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Donations et successions : les cinq nouveautés votées durant l’été 2012

Posté le 24 septembre 2012

La fiscalité des transmissions a été soumise à un durcissement dans le cadre de la loi de finances rectificative 2012 publiée au Journal Officiel du 17 août. Retour sur l’ensemble mesures fiscales adoptées sur les donations et successions et leur calendrier d’application.

François Hollande s’était engagé à diminuer l’abattement fiscal sur les successions à 100.000 euros par enfant lors de sa campagne présidentielle. Le gouvernement a appliqué cet engagement de campagne à la lettre et plus encore en faisant voter par le Parlement la loi de finances rectificative (LFR) 2012. L’article 5 de ce texte, première loi fiscale du tandem Hollande-Ayrault, prévoit en effet un alourdissement de la fiscalité de la transmission du patrimoine, aussi appelée droits de mutation à titre gratuit (DMTG) dans le jargon de l’administration, des notaires et des fiscalistes.

Cinq mesures ont été prises à cette occasion. Les quatre premières sont entrées en vigueur le 17 août, jour de la publication de la loi au Journal Officiel, la dernière le sera au 1er janvier 2013.

Abaissement de l’abattement fiscal des donations / successions à 100.000 euros

La loi de finances rectificative a abaissé de 159.325 euros à 100.000 euros le montant de l’abattement personnel applicable aux donations et successions en ligne directe. Au-delà de cet abattement, le barème d’imposition des donations et successions (tarif compris entre 5 et 45% selon la fraction de part nette taxable) s’applique. Cet abattement est valable sur la part de chacun des ascendants et de chacun des enfants vivants ou représentés. Autrement dit, pour un couple avec 2 enfants, il est possible d’effectuer une donation de 400.000 euros sans payer de droits (100.000 x2 parents x2 enfants) sachant que le patrimoine médian des Français est estimé à 113.000 euros.
L’abattement spécifique aux personnes handicapées a été laissé inchangé à 159.325 euros. Celui-ci reste cumulable avec le nouvel abattement de 100.000 euros.
De même, l’exonération de droits de succession dont bénéficient les conjoints survivants a été maintenue.

Allongement de 10 à 15 ans du délai de rappel fiscal des donations

La loi prévoit une augmentation de 10 à 15 ans du délai de rappel fiscal des donations effectuées entre les mêmes personnes.
Depuis l’entrée en vigueur de la loi de finances pour 1992, il est possible d’effectuer des donations en franchise d’impôts, sous réserve de ne pas dépasser le montant des abattements fixés par le code général des impôts (CGD) à l’article 779. Le délai pour bénéficier de ce régime de faveur, appelé délai de rappel fiscal avait été fixé initialement à 10 ans, seuil au-delà duquel l’abattement était reconstitué. Cette période a ensuite été raccourcie à 6 ans entre 2006 et le 31 juillet 2011. Depuis cette date, ce délai a été rétabli à 10 ans, avant d’être porté à 15 ans depuis le 17 août 2012.

Suppression du lissage du passage de 6 à 10 ans du délai de rappel fiscal

Dans le cadre du retour du délai de reconstitution de l’abattement fiscal sur les donations de 6 à 10 ans adopté en 2011, les parlementaires avaient adopté un dispositif transitoire dit de « lissage » afin d’atténuer l’impact du passage de 6 à 10. Il s’agissait d’un abattement progressif selon l’ancienneté de la donation entre la sixième et la dixième année pour les donations passées dans les dix années précédant le 31 juillet 2011. La deuxième loi de finances rectificative pour 2012 a purement et simplement annulé cette disposition, au demeurant peu utilisée par les notaires car compliquée à mettre en œuvre.

Plafond d’exonération des dons d’argent désormais renouvelable tous les 15 ans

Des dons de sommes d’argent exonérées d’impôt peuvent être effectués au profit d’un enfant, d’un petit-enfant, ou d’un arrière-petit-enfant dans la limite de 31.865 euros. Le bénéficie de ce plafond d’exonération fiscale est renouvelable tous les dix ans depuis l’entrée en vigueur de la première loi de finances rectificative pour 2011. La présente loi porte également ce délai à quinze ans.

L’exonération est accordée à condition que le donateur soit âgé de moins de 80 ans à un donataire (bénéficiaire) âgé d’au moins 18 ans le jour du don. (je déplacerais ce paragraphe sous celui sur « l’allongement de 10 à 15 ans du délai de rappel fiscal »)

Suppression de la revalorisation annuelle des abattements et du barème des donations / successions

L’article 5 de la LFR 2012 a enfin supprimé l’actualisation annuelle des tarifs, abattements et seuils applicables en matière de droits de donation et succession. Cette revalorisation était automatique au 1er janvier de chaque année en fonction de l’inflation. Précisément, elle évoluait dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche de barème de l’impôt sur le revenu. Les montants étaient ensuite arrondis à l’euro le plus proche. Cette disposition entrera en application à partir du 1er janvier 2013.

Autrement dit, les barèmes et limites en vigueur au moment de la publication de la loi (17 août 2012) ne changeront pas au début de l’année 2013.

Cette actualisation annuelle avait été temporairement gelée au 1er janvier 2012 dans le cadre du plan de rigueur Fillon.

Durcissement de la fiscalité des transmissions par la 2ème LFR 2012
 Mesure  Champ d’application  Situation avant la LFR 2012  Situation prévue par la LFR  Date d’application
 Baisse de l’abattement en ligne directe  Donations et successions 159 325 € 100 000 €  17 août 2012
 Allongement du délai de rappel fiscal  Donations  10 ans  15 ans  17 août 2012
 Délai de renouvellement des dons en argent  Dons familiaux de sommes d’argent  10 ans  15 ans  17 août 2012
 Actualisation des barèmes et limites  Donations, successions, dons familiaux de sommes d’argent Revalorisations annuelle Suppression  1er janvier 2013

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Assurance-vie : que reste-t-il de nos avoirs ?

Posté le 11 octobre 2011

Il était une fois un contrat singulier : le contrat d’assurance-vie, obligation tripartite, dans laquelle l’assureur se trouve obligé de remettre des fonds à un tiers (le bénéficiaire) suite au versement d’une prime par le souscripteur. Le droit français préférant les relations bipartites, il fut difficile de faire entrer cette nouvelle relation juridique dans une des catégories d’actes reconnus par le Code Civil.

La Cour de Cassation trouva la solution : le contrat d’assurance-vie est un contratsui generis, échappant aux qualifications traditionnelles (vente, donation, succession). L’administration fiscale vit d’un mauvais œil cette qualification autonome, qui l’empêchait de prélever un « juste » impôt sur les gains générés par les fonds placés dans le contrat et sur les fonds transmis aux tiers. Les attaques fiscales vinrent en plusieurs vagues.

1983 : assujettissement sous certaines conditions à l’impôt sur le revenu des produits des contrats d’assurance-vie souscrits depuis le 1er janvier 1983 (article 125-0 A du CGI).

1991 : exigibilité des droits de succession à concurrence de la fraction des primes excédant 30.500 € qui ont été versées au-delà des 70 ans de l’assuré (article 757 B du CGI) pour les contrats souscrits depuis le 20 novembre 1991.

1998 : prélèvement spécifique de 20 % (article 990 I du CGI) qualifié non pas de droit de mutation à titre gratuit (impossible, eu égard au traitement civil du contrat d’assurance-vie), mais d’imposition sui generis. Il est dû sur la part revenant à chaque bénéficiaire qui excède 152.500 €, sauf si les sommes relèvent en fait des droits de succession en application de l’article 757 B du CGI ou si le bénéficiaire est exonéré de droits de succession (ce qui est le cas du conjoint survivant à compter du 22 août 2007).

L’offensive s’est poursuivie en 2010 et en 2011 sur deux fronts.

I – Premier front : le prélèvement spécifique de 20 %

La loi de finances rectificative pour 2011, entrée en vigueur le 31 juillet 2011, modifie le régime existant du prélèvement de l’article 990 I du CGI sur les trois points suivants :

  1. Le taux de prélèvement passe de 20 % à 25 % pour la fraction nette taxable excédant 902.838 € (en 2011) reçue par chaque bénéficiaire. En tenant compte du seuil d’exonération de 152.500 €, le nouveau taux s’applique à la fraction taxable des fonds versés à un bénéficiaire de plus de 1.055.338 €, à raison de décès intervenus à compter de l’entrée en vigueur de la loi.
  2. Démembrement de la clause bénéficiaire. A l’origine, l’administration fiscale considérait que le prélèvement de 20 % était dû uniquement par le bénéficiaire plein propriétaire ou usufruitier. Conséquence : le souscripteur et assuré d’un contrat d’assurance-vie désignait comme bénéficiaires en cas de décès son conjoint survivant (en usufruit) et ses enfants (en nue propriété). Au décès du souscripteur, les fonds étaient transmis au conjoint en exonération de prélèvement de 20 %. Au décès du conjoint survivant, l’usufruit s’éteignait en franchise de tous droits et les héritiers pouvaient déduire de l’actif de la succession un montant correspondant aux capitaux du contrat d’assurance vie. Simple et efficace mais pas au goût de l’administration fiscale.L’article 990 I réformé prévoit désormais que les bénéficiaires usufruitier et nu-propriétaire sont traités, pour les besoins du prélèvement de 20 %, comme des bénéficiaires au prorata des droits leur revenant dans les fonds versés par l’assureur. Le prorata est celui de l’article 669 du CGI, fixant la valeur de l’usufruit d’une manière décroissante en fonction de l’âge de l’usufruitier. Plus l’usufruitier sera âgé lors du dénouement du contrat d’assurance-vie, plus importante sera la fraction imposable entre les mains des bénéficiaires nus-propriétaires. Notons que la loi prévoit une répartition, dans les mêmes conditions, de l’abattement de 152.500 €.
  3. Application territoriale du prélèvement de 20 %. Dans le silence de l’article 990 I du CGI, l’administration fiscale avait considéré que le prélèvement est applicable si le souscripteur est résident de France à la date de souscription ou d’adhésion au contrat, peu importe qu’il ne le soit plus lors du versement de primes ultérieures ou lors du dénouement. Inversement, le contrat souscrit par un non-résident demeurait hors du champ d’application du prélèvement. Le législateur, fermement convaincu qu’il s’agissait d’un « véritable angle mort de la fiscalité de l’assurance-vie », décida de faire disparaître cette « niche » faite aux non-résidents. A présent, le prélèvement de 20 % est applicable lorsque l’assuré ou le bénéficiaire sont résidents de France lors du décès de l’assuré (le bénéficiaire devant également l’avoir été pendant au moins six ans sur les dix dernières années). Les instigateurs de la réforme auraient pu rechercher si la position initiale n’avait pas simplement été adoptée pour rendre le droit français conforme aux dispositions de la directive européenne 2002/83/CE. Une contestation de la nouvelle mesure sur ce fondement pourrait être envisagée.

II – Deuxième front : les prélèvements sociaux

1. « Au fil de l’eau »

La ligne de démarcation paraissait claire, fondée sur une lecture économique du contrat d’assurance-vie : seuls étaient assujettis aux prélèvements sociaux lors de leur inscription en compte les produits des contrats monosupports exprimés en euros. La certitude du gain liée à l’effet « cliquet » de ces contrats pouvait légitimer la position du législateur prompt à rapporter à aujourd’hui les recettes fiscales de demain (c’est-à-dire celles qui auraient été encaissées lors du rachat ou du dénouement du contrat).

A l’inverse, les produits inscrits sur les différents compartiments d’investissement des contrats d’assurance-vie multisupports échappaient à cette imposition « au fil de l’eau », y compris donc ceux afférents aux supports en euros ou en devises, car le souscripteur demeurait libre d’opérer à tout moment des arbitrages entre les différentes unités de compte. L’existence d’un véritable aléa quant à la pérennité des produits inscrits périodiquement sur le compartiment euro du contrat multisupports s’opposait donc à la taxation annuelle d’un gain qui pouvait in fine se révéler tout simplement virtuel.

Le législateur confirme son attachement à la taxation anticipée en prévoyant, via la loi de finances pour 2011, que les produits inscrits au compartiment euro des contrats d’assurance-vie multisupports vont suivre le même régime que ceux des contrats monosupports exprimés en euros : assujettissement aux prélèvements sociaux dès leur inscription en compte, à partir du 1er juillet 2011. Sont ainsi visés les contrats d’assurance-vie souscrits par des personnes physiques fiscalement domiciliées en France qui comportent « une valeur de rachat ou la garantie du paiement d’un capital ou d’une rente à leur terme en cas de vie » (cf. Inst. 5 I-3-11 du 1er août 2011). Demeurent ainsi hors champ notamment les contrats investis en unités de compte n’offrant pas de supports en euros ou en devises, les contrats d’assurance-décès, les contrats d’assurance-vie de groupe en cas de vie dont les prestations sont liées à la cessation d’une activité professionnelle, les régimes de retraite supplémentaires d’entreprise relevant de l’article 83-2° du CGI, les contrats d’assurance diversifiés sur la vie ainsi que les contrats d’assurance-vie souscrits dans le cadre d’un PEP.

Directement acquittés sous leur propre responsabilité par les compagnies d’assurance, dans le cas général au 15 février, les prélèvements sociaux ainsi précomptés à la source peuvent toutefois donner lieu à restitution au rachat du contrat ou au décès de l’assuré lorsque la somme des contributions acquittées sur la partie en euro du contrat est supérieure au montant des prélèvements sociaux calculés sur la totalité des produits du contrat à cette date. L’administration est venue préciser fort opportunément dans l’instruction précitée le caractère non imposable de l’excédent ainsi restitué.

2. Lors du décès

Jusque fin 2009, la perception par le bénéficiaire du capital ou de la rente suite au décès de l’assuré n’entraînait pas l’exigibilité des prélèvements sociaux.

Le législateur y a vu une « niche » à laquelle il a mis fin en prévoyant l’assujettissement aux prélèvements sociaux, en cas de dénouement du contrat par le décès de l’assuré à compter du 1er janvier 2010, de tous les produits qui ne l’ont pas été de son vivant (article L 136-7, II-3° du code de la sécurité sociale). Sont visés par cette modification les contrats d’assurance sur la vie avec une garantie ou une contre-assurance décès, à l’exclusion notamment des bons ou contrats de capitalisation, des contrats d’assurance-décès, des contrats d’assurance de groupe en cas de vie dont les prestations sont liées à la cessation d’activité professionnelle, des régimes de retraite supplémentaires d’entreprise relevant de l’article 83-2° du CGI ainsi que des contrats d’assurance-vie souscrits dans le cadre d’un PEP.

Et l’offensive ne semble pas près de s’achever : la loi vient de porter le taux global des prélèvements sociaux frappant les revenus du capital de 12,3 à 13,5 % et ce dès le 1er octobre 2011. Bien entendu, toute ressemblance avec une politique de « désanctuarisation » de l’assurance-vie serait purement fortuite…

Par Pierre-Charles Lannemajou et Dimitar Hadjiveltchev, avocats,
Chronique parue dans la revue Option Finance du 3 octobre 2011


Les nouvelles incitations à révéler les dons manuels…

Posté le 27 septembre 2011

Les nouvelles incitations à révéler les dons manuels introduites par la loi de finances rectificative pour 2011.

La loi de finances rectificative pour 2011 entrée en vigueur le 31 juillet dernier a été remarquée pour le durcissement du régime fiscal des donations (alourdissement du barème des transmissions en ligne directe et suppression des réductions de droits sauf en ce qui concerne les transmissions d’entreprise). Les mesures prises par cette même loi et destinées à éviter que des dons manuels échappent à la taxation ou bénéficient d’une assiette de taxation réduite ont été en conséquence moins remarquées et l’ont été d’autant moins que leur motivation et leur contenu sont peu lisibles.

On sait que le don manuel constitue à côté de la donation notariée, une forme valable de donation qui se réalise par la « tradition » du bien donné. A une remise de la main à la main portant sur des biens corporels, la jurisprudence a peu à peu étendu le domaine du don manuel à des biens immatériels qui se transfèrent par virement de compte à compte comme l’argent ou les actions de sociétés (Cass. Com. 19 mai 1998).

Sur le plan fiscal, et jusqu’à la loi de finances rectificative pour 2011, les dons manuels étaient taxables aux droit de mutation à titre gratuit dans les trois hypothèses suivantes prévues à l’article 757 du CGI qui constituaient autant de « faits générateurs » d’assujettissement à l’impôt :

  • Lorsqu’un acte renfermait la déclaration du don par le donataire ou ses représentants
  • Dans l’hypothèse d’une reconnaissance judiciaire du don survenant par exemple à l’occasion d’un contentieux entre les parties
  • En cas de révélation du don par le donataire à l’administration fiscale, soit spontanément, soit à la suite d’une demande de renseignements.

En outre, l’obligation de rappel fiscal des donations antérieures lors d’une nouvelle transmission à titre gratuit, donation ou décès, entre les mêmes parties prévue à l’article 784 du CGI, aboutissait, selon l’administration fiscale, à un quatrième fait générateur de taxation. Lors de ce rappel, l’administration fiscale exigeait la taxation du don manuel jusqu’alors non taxé.

Dans l’hypothèse de la révélation d’un don manuel à l’administration fiscale, la déclaration du don manuel devait intervenir dans le mois suivant la date de la révélation (article 635 A du CGI) et l’administration fiscale considérait que l’assiette de l’impôt était égale à la valeur du bien donné au jour du fait générateur de l’impôt c’est-à-dire au jour de sa révélation.

La loi de finances rectificative prend deux types de mesures complémentaires pour renforcer l’incitation à une révélation anticipée des dons manuels :

Positivement, elle permet au donataire de différer le paiement des droits au décès du donateur. Lors de la révélation du don à l’administration fiscale, le donataire a désormais la possibilité pour les dons supérieurs à 15.000 euros de ne pas acquitter immédiatement les droits de donation en optant expressément pour une taxation dans le mois du décès du donateur.

Négativement, elle sanctionne les révélations tardives en permettant à l’administration de retenir comme assiette de taxation la plus forte des deux valeurs du bien donné au jour de la donation ou au jour de la déclaration ou de l’enregistrement.

Ces règles sont en réalité d’une faible portée pratique.

1. Une assiette de taxation fixée à la plus forte des deux valeurs du bien donné au jour de la donation ou au jour de la déclaration à l’administration

Modifiant la règle générale posée par la doctrine administrative aux termes de laquelle l’assiette de taxation était constituée par la valeur du bien donné à la date du fait générateur de l‘imposition du don manuel, l’article 757 du CGI prévoit désormais que « les droits sont calculés sur la valeur du don manuel au jour de sa déclaration ou de son enregistrement ou sur sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure ».

Ainsi si l’on raisonne sur une transmission d’actions de société valorisées 100 au jour du don manuel et 50 au jour de la révélation de ce don, l’assiette taxable sera désormais de 100 et non plus de 50.

Dans cet exemple, la règle nouvelle pourrait passer comme étant une arme contre la fraude qui consisterait à différer la révélation du don manuel d’actions pour « bénéficier » d’une assiette réduite de taxation en cas de perte de valeur de l’entreprise. Ce serait gravement méconnaître la pratique en ce domaine. En effet, en matière de transmission d’entreprise tout incite déjà à une révélation immédiate et spontanée du don manuel d’actions en portant à l’enregistrement l’acte de reconnaissance du don manuel ou le formulaire administratif 2735 :

  • Le régime Dutreil (exonération d’assiette des droits de donation de 75% pour les transmissions d’entreprises) implique des engagements de conservation des titres et le respect d’une obligation de direction dont les parties à la donation ont intérêt à anticiper le point de départ afin d’en être libérés dans les meilleurs délais.
  • La révélation immédiate permet de figer le coût fiscal de la transmission car non seulement l’assiette des droits est égale à la valeur des actions données au jour de la révélation (or, pour reprendre notre exemple, si la participation vaut 150 au jour d’une révélation tardive du don, c’est cette valeur qui sera retenue) mais également les tarifs, abattements et réductions de droits sont ceux applicables au jour de la révélation.
  • Le régime du paiement différé et fractionné des droits de donation pourra être revendiqué.

Plus généralement, l’enregistrement du don manuel donne à ce dernier date certaine et permet de faire courir le délai de rappel fiscal au terme duquel une nouvelle transmission pourra avoir lieu entre les mêmes parties en bénéficiant de nouveau des abattements et tranches basses du barème fiscal. Rappelons que ce délai a été allongé par la loi de finances rectificative à dix ans au lieu de six ans avec un régime transitoire pour les donations réalisées depuis le 1er août 2001.

La règle nouvelle risque aussi de se heurter à des difficultés pratiques liées à la détermination de l’assiette pour valoriser le bien donné au jour du don manuel. Si le don est révélé 10 ans après la donation, comment sera-t-il possible d’évaluer les titres de l’entreprise transmise 10 ans auparavant compte tenu des nécessaires modifications que celle-ci aura connues dans son organisation ou ses activités ?

Elle est enfin sans portée pour les dons manuels de sommes d’argent pour lesquels la Cour de cassation considère que l’assiette de taxation est le montant nominal du don sans tenir compte de la valeur des biens acquis avec ces sommes au jour de la révélation (Cass. Com. 20 octobre 1998, CA Dijon, 20 mai 2003).

2. Une option pour une taxation dans le mois du décès du donateur

Cette option est présentée comme une mesure de faveur qui incite le donataire à révéler immédiatement un don manuel pour lequel, s’il en manifeste expressément la volonté lors de cette révélation, il ne sera taxé que dans le mois qui suit le décès du donateur. Le donataire a ainsi le choix entre un paiement des droits au jour de la révélation ou dans le mois du décès.

La règle nouvelle répond à l’objectif de taxer les dons manuels qui ne sont pas soumis à l’obligation de rappel fiscal de l’article 784 du CGI lors d’une succession car le donataire n’est ni héritier ni légataire du donateur.

L’option pour une taxation différée dans le mois du décès risque d’être peu utilisée car le coût fiscal sera incertain : le tarif et les abattements seront ceux applicables au jour du décès. Quant à l’assiette de taxation ce sera la plus forte des deux valeurs du bien donné au jour du don ou au jour du décès, sauf l’hypothèse d’un don manuel de sommes d’argent (article 757 al. 1). En outre les règles de prescription de l’article L 181 A du LPF ont été modifiées pour permettre à l’administration d’exercer son droit de reprise jusqu’à l’expiration de la sixième année suivant le décès du donateur.

On peut également s’interroger sur les difficultés pratiques nées de cette nouvelle option dans l’hypothèse non théorique où le donataire ne serait pas informé du décès du donateur alors que les droits seraient devenus exigibles dans le mois dudit décès faisant alors courir les intérêts de retard au profit de l’administration fiscale. Le délai d’un mois semble bien court, sachant que l’administration aura elle six ans pour agir.

En conclusion, ces nouvelles mesures n’affectent en rien l’intérêt du recours au don manuel qui ne doit pas être considéré comme un outil destiné à échapper à l’impôt. Elles renforcent l’idée qu’il est conseillé, pour pouvoir contrôler le coût fiscal de la transmission et bénéficier des différents régimes de faveur, notamment en matière de transmission d’entreprise, de révéler spontanément et sans tarder le don manuel à l’administration avec acquittement des droits.

Par Sylvie Lerond, avocat
Article paru dans la revue Option Finance le 26 septembre 2011